兩稅合一制度對中小企業主之影響
杜 愚
會計師高考及格
電子公司財務長
壹、前言
財政部研議多時的所得稅兩稅合一之改革方案，在獲得李總統及連副總統同意，並在工商界大老的援奧下，準備提出所得稅法修正草案，預計完成修法後在民國87年開始實施。此一稅制之修正案實為我國自民國45年採行綜合所得稅與營利事業所得稅並行的雙排所得稅制度以來，最大的制度修正。主要目的在於匡正目前營利所得雙重課稅，稅負偏重的不公平現象。
就目前財政部所研擬的方案內容觀之，計劃中的兩稅合一方案係包括：一、採稅額設算扣抵的方式，以期減輕目前營利所得雙重課稅的情形；二、配合未分配盈餘加徵10%的措施，以降低營利事業保留盈餘規避股東股利所得之誘因。
前述措施是否真的能減輕目前重複課稅的情形？是否真的能降低稅負的負擔？該方案對中小企業主的影響如何？
相信這些都是本刊讀者所關心的事情。以下便試圖就這些問題進行相關分析，並尋求解答。
貳、兩稅合一之沿革與架構
兩稅合一制度事實上早在民國50年代之稅改會時代即開始相關的研究，72年初亦曾召集有關單位主管在財稅人員訓練開設兩稅合一制的研討班。以後歷任財長對此制度雖均設有專人研究，以期作為賦改重點，但均因牽涉範圍過廣，唯恐實施之後稅收大減，無從彌補，而一再擱置至今。但產官學界均認為現行稅制不合理、不公平，且影響投資意願甚鉅，因此李總統在競選時即將此列為重要政見之一，並在就任後要求財政部積極規劃。
所謂兩稅合一即將獨資與合夥形態營利事業的盈餘直接課徵綜所稅，而公司組織營利事業之營所稅則可抵繳股東分得股利的綜合所得稅，令兩者合而為一，以消除長久以來兩種所得重複課稅的情形。
事實上，租稅理論中所謂重複課稅係指一個課稅主體的同一個課稅客體，同一課稅標的，在同一年度被課徵二次以上的稅。舉例而言，如促進產業升級條例中規定保留盈餘的限額，超過此一限額者即加徵10%的所得稅，因為企業的保留盈餘是應稅所得課稅後的數額，超過某一限額後再行課稅即為重複課稅。但營利事業所得稅是對公司所得課稅的法人稅，綜合所得稅是對自然人所得課稅的自然人稅，兩者性質完全不同，故並不存在重複課稅問題。
因此，真正重複課稅的問題是存在於獨資與合夥形態營利是業主身上，因為他們並非法人。故此，目前研擬中的兩稅合一制度主要在解決營利事業所得稅及綜合所得稅間整合的問題。與東亞各國相比，我國營利事業所得稅較高，公司在納稅後分配盈餘予股東，股東仍須將股利和個人所得合併申報綜所稅，此種重複課稅情形，應該採兩稅相互扣抵的方式來減少重複課稅。
就目前財政部賦稅革新小組完成的兩稅合一制度草案觀之，在制度的設計上有二項原則：
（一）公司階段之優惠不擴及於股東：如公司已適用減免所得稅之優惠，即有部分所得未繳所得稅，因此該部分所得於分配時應納入股東所得課稅，因此則無重複課稅問題；但若此部分優惠擴及股東，則將造成重複免稅優惠。
（二） 兩稅合一制度不適用於外國股東及國外來源所得：除非透過租稅協定，兩稅合一制度並不適用於外國股東及國外來源所得。
依照上述的二項原則，財政部以設算扣抵法及對公司未分配盈餘加徵10%營所稅的方式，推動兩稅合一制度的實施。採取設算扣抵方案的內容如下：
1.公司依現行規定計算所得，並適用現行稅率課徵營所稅。對當年度盈餘於次年度分配後之餘額再保留盈餘部分加徵10%，而取消有關法令對保留盈餘限額之規定，對保留盈餘數額不再限制。公司設立可扣抵額帳戶記錄公司已繳納之營利事業所
得稅（包括公司間股利之扣抵稅額）。
2.公司分配股利時，可任意分派股利之可扣抵稅額，其可扣抵稅額之上限為股利分配淨額之1/3（即25%÷（1-25%）），股利總額為股利分配淨額及扣抵稅額之和。公司同一年度分配之股利其所含扣抵稅額比率應相等。
3.公司比照現行作業方式開立股利所得憑單。
4.股東依公司開立之股利所得憑單辦理結算申報。
參、新制度的相關問題
一、公司之租稅優惠是否維持：現行之租稅優惠，政策的著眼點主要在於促進產業升級；台灣的過去，肇基於中小企業；台灣的未來，奠基於高科技產業，符合台灣現階段發展的租稅政策應是能兼顧中小企業發展及產業升級需要的租稅獎勵，而並非實施兩稅合一。反對兩稅合一制度的學者及經濟部所持的反對理由多為此。
由於過去主張藉兩稅合一避免同一種所得重複課稅，以激勵企業投資意願的時代背景已有變化。未來台灣的產業競爭優勢在高科技產業，因此維持高科技產業租稅優惠仍有其必要性。但如果政府要在稅收不減，稅率不變的前提下實施兩稅合一，取消抹些租稅優惠是無法避免的。
而民主國家的租稅制度設計完全取決於國家財政的需要。如何讓國民公平負擔政府所需之財政，故就國家而言並沒有稅負輕重的問題，而僅有分配公平合理與否的問題。目前我國所得稅制最大的問題是免稅過多造成稅基侵蝕，但不在本文討論範圍之內。
就財政部的立場而言，即要維持租稅之公平性，兼顧經濟發展的需要，同時維繫國家財政不虞匱乏，實務上有其困。難以目前新制度的方案看來，民國87年底開始實施後，現行促進產業升級條例所賦予的租稅優惠仍將維持現狀，但88年底促進產業升級條例停止適用後，財政部是否仍欲對國內企業採取租稅優惠措施，或維持何種程度之優惠，則視當時財政狀況而定，在此不敢妄下斷論。
二、公司間投資收益80%免稅規定是否維持？
依現行所得稅法規定，公司間轉投資之非免稅所得可享受80%免稅（所得稅法第42條），就現實而論，該部分仍難逃重複課稅情形；而在兩稅合一新制下，無論投資層次均僅課一次所得稅，但若被投資公司已納之所得稅可扣抵投資公司應納稅額，惟扣抵之剩餘數額不得退還。
三、緩課股票股利之處理：
依財政部提出之方案，已繳納營所稅之盈餘所分配之股票股利，己含可扣抵稅額。股東放棄緩課，其扣抵稅額即可扣抵股東所得稅；而股東選擇緩課，其內含之可扣抵稅額亦一併遞延。
四、未分配盈餘限額之處理
如前所述，兩稅合一制度下之未分配盈餘一律加徵10%之營所稅，並取消對未分配盈餘的限制即強制歸戶的規定。但對新制度實施前已累積之未分配盈餘，則依據不溯既往原則，不適用加徵10%營所稅的規定。由於我國目前仍對證券交易所得停徵所得稅，公司盈餘之保留可使每股淨值增加，有促使股價上漲的效果，而該部分資本利得於實現時並不課稅，更增加盈餘保留之誘因，故在稅率不調整之情況下，對保留盈餘加徵10%稅款，可消除分配盈餘與未分配盈餘之扭曲；再者，因實施兩稅合一所發生的稅收損失，不應由股利所得者以外的納稅義務人負擔，因此在部影響投資意願，以及避免稅收損失擴大的前提下，對保留盈餘加徵10%營所稅不失為一可行的方式。
五、儲蓄所得27萬免稅規定之理
現行所得稅法第17條規定，儲蓄投資所得得於申報綜合所得稅時扣除27萬元。在未來兩稅合一新制實施後，此規定仍舊維持現狀。
肆、兩稅合一制度的獲益人
一、獨資事業資本主與合夥事業合夥人
新稅制實施後，獨資事業與合夥事業免課徵營利事業所得稅，僅就資本主及合夥人之所得課徵綜合所得稅，因此獨資事業資本主與合夥事業合夥人為最直接之獲益人。據財政部之估計，獲益之營利事業達四十餘萬家。
二、公司股東及股市投資人
股利設算扣抵法的適用，使股利之稅負由現行之55%降低為40%，降幅達25%；另一方面因目前公司階段之租稅優惠不因兩稅合一之實施而有所更動，產業升級之獎勵效果不受影響；再者因目前停徵證券交易所得稅，故股利所得者與證券交易所得者亦將獲益。
三、同時取得股利及利息所得者
在股利採設算扣抵後，相對提高利息之免稅額度，故對於同時取得股利及利息所得之納稅義務人而言，若過去利息所得及股利所得超過27萬元，將因新制而獲利。
伍、結論：中小企業對於新 制度的因應之道
政府目前的租稅優惠政策，事實上係針對高科技事業、設備自動化之投資、重大投資等制定，一般中小企業所能享受的優惠著實有限。對絕大部分的中小企業而言，在資金取得、技術發展、產業定位上都有其限制。以重要科技事業從事重大投資為例，依促進產業升級條例可在股東投資抵減與五年免徵營所稅兩項優惠措施中擇一適用，但對中小企業而言，卻無緣適用，因絕大部分中小企業無力以現金增資兩億元以上。政府政策偏愛大財團、高科技產業情況下如何自處，實是中小企業未來應思考的問題。
一、股利政策
過去大部分中小企業在盈餘分配的政策上大都採「隨機應變」的方式處理，並無完整的規劃，以致企業主及股東無法盡可能的享有租稅優惠。故此，對於有盈利的中小企業，建議儘量以現金股利的方式發放盈餘，以降低未分配盈餘加徵10%營所稅的數額；再視適當時機以現金增資方式繼續投資以供公司發展之用。
但上述方法仍須注意以下兩項狀況：
1.原為有限公司組織型態之中小企業宜先行申請改制為股份有限公司之組織型態；因股份有限公司可運用盈餘輚增資、資本公積轉增資、員工分紅認股、現金增資等各種方式，以彈性地消化保留盈餘。
2.所有盈餘分配措施，仍需視股利發放當時主要股東的綜所稅稅率級距而定。
二、營所稅申報方式：由書審改以會計師簽證
現行書審制度係由稅捐稽徵機關依各類行業淨利潤率標準，進行核課營利事業當年度營所稅，只要適用書審制度之營利事業當年度有營業行為並符合標準者，無論盈虧均需納稅或依核課結果補稅，對於實際營運狀況不佳或是賺辛苦錢的中小企業來說，實為一重大的負擔。若能委託合格的優良會計師對其所得稅申報進行查核簽證，所能節省的稅款將遠超過簽證費，精打細算的中小企業主不可不查。
三、帳務處理方式之改進
兩稅合一制度中所稱之未分配盈餘，係指稅捐稽徵機關歷年核課之累計數，與財務報表上之未分配盈餘可能完全不同。例如，某企業某一會計年度有會計所得100萬元，並依公司法分配當年度盈餘100萬元，但因稅法規定及國稅局查核時有不同認定，盈餘調增50萬元，而以150萬元作為課稅所得計稅，並因稅捐機關核課所增加的50萬元未分配盈餘加徵10%的營業稅。由於財務會計原則與稅法在學理上的不同，財稅差異將永遠存在，因核課而增加的盈餘無法依公司法規定分配，亦即國稅局查核調整增加所得，約須課稅35%的稅率。
為因應此種情形，擬建議中小企業主在帳務處理上應督促會計人員注意憑證取得、會計原則適用等問題，並聘請專業人員設計、建立會計制度，或對現行會計制度作一改變，以適應未來政策的變化。
參考書目
1. 談兩稅合一架構與實施時機 鄭月遂 中國稅務旬刊1616期
2. 擬議中「兩稅合一制度」簡介 林東翹 資誠通訊75期
3. 對兩稅合一方案的看法 張福淙 會計師會訊184期
4.兩稅合一方案總體檢 林世銘/蔡松棋/巫鑫 財經資訊秘書42期
5. 兩稅合一擬議方案及說明 財政部 中國稅務旬刊1622期
6. 兩稅合一案建議始末 蔡吉源 中國稅務旬刊1620期
7. 談兩稅合一問題與美國的態度 于明宜 中國稅務旬刊1613期
8. 兩稅合一制可行性綜合議估結論與建議 財政部賦稅革新小組 第二次小組會議研討議題摘要 中國稅務旬刊1620期